VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜ AÇIKLAMA VE UYGULAMALARI

I-GİRİŞ:
TMS 36 “Varlıklarda Değer Düşüklüğü” standardı uyarınca; bir işletme varlıklarının defter değeri, geri kazanılabilir tutarını aşıyorsa, değer düşüklüğü meydana gelmiş demektir. Bir başka deyişle, bilanço değeri, varlıkların reel değerini göstermemektedir.
Bu yazımızda, TMS’nin 36 nolu standardı olan varlıklarda değer düşüklüğü konusu ele alınarak, konuya ilişkin kısa açıklamalarda bulunulacak ve çeşitli örnekler verilecektir.
"VARLIKLARDA DEĞER DÜŞÜKLÜĞÜNE İLİŞKİN TMS/TFRS DÜZENLEMELERİ
A-Tam Set TMS Uygulamaları Açısından Varlıklarda Değer Düşüklüğü:
Bir varlığın defter değeri, geri kazanılabilir tutarını aşmış olması durumunda, ilgili varlık değer düşüklüğüne uğramıştır.
İşletme, varlığın değer düşüklüğüne uğramış olabileceğini gösteren herhangi bir belirtinin bulunup bulunmadığını değerlendirirken; varlığın piyasa fiyatı, işletmeninin bulunduğu sektördeki ekonomik, teknolojik ve hukuki şartlar, faiz oranları, yatırım karlılığı, varlığın fiziki durumu, ekonomik performansı, elden çıkarma kararının olup olmadığı vb. birçok faktörü göz önünde bulundurmak zorundadır.
Standarda göre, sınırsız yararlı ömre sahip veya henüz kullanımda olmayan maddi olmayan duran varlıklar ile şerefiyelere ilişkin değer düşüklüklerini tespit edebilmek için, her yıl değerleme çalışması yapılmak zorundadır, bunların dışında kalan işletme varlıklarında ise, eğer varlığın geri kazanılabilir tutarının, defter değerinden düşük olduğunu gösteren emareler yok ise, her yıl değer düşüklüğü testi yapma lüzumu yoktur.
Bu Standart geri kazanılabilir tutarı; bir varlığın veya nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanı olarak tanımlar. Kullanım değeri: bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeridir. Gerçeğe uygun değer veya kullanım değerinden herhangi biri varlığın net defter değerini aşmışsa, bahsedilen her iki değeri ayrı ayrı bulma zorunluluğu yoktur.
Bir varlığın satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri için en iyi kanıt; karşılıklı pazarlık ortamında yapılmış bağlayıcı bir satış anlaşmasındaki fiyatın, varlığın elden çıkarılmasıyla doğrudan ilişkilendirilebilen ek maliyetlere göre düzeltilmesi sonucunda bulunan tutarıdır. Bağlayıcı bir anlaşma yok, ancak varlık aktif bir piyasada işlem görmekte ise; satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ilgili varlığın elden çıkarma maliyetleri düşülmüş piyasa fiyatıdır. Uygun piyasa fiyatı genellikle cari teklif fiyatıdır. Cari teklif fiyatının mevcut olmaması durumunda, işlem tarihi ile tahminin yapıldığı tarih arasındaki ekonomik koşullarda önemli bir değişiklik olmadıkça, satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değeri tahmin etmede en son işlem fiyatı esas alınabilir. Elden çıkarma maliyetlerine örnek olarak; yasal maliyetler, damga vergisi ve benzeri işlem vergileri, varlığın taşınma maliyetleri ile varlığı satışa hazır hale getirmek için oluşan ilave maliyetler gösterilebilir.
Bir varlığın geri kazanılabilir tutarının defter değerinden düşük olması durumunda, söz konusu varlığın defter değeri geri kazanılabilir tutarına indirgenir. Anılan indirgemeden kasıt, değer düşüklüğü için karşılık ayrılmasıdır. Değer düşüklüğü meydana gelmişse derhal karşılık ayrılır, ancak daha önce maddi ve maddi olmayan duran varlıklar standardında açıkladığımız üzere, MDV ve/veya MODV için yeniden değerleme modeli seçilmişse; özkaynaklar içerisinde gösterilen ve “MDV/MODV Yeniden Değerleme Fonu” olarak muhasebeleştirilen yeniden değerleme artışlarından, öncelikle meydana gelen değer düşüklüğü zararları mahsup edilir ve bu mahsubu aşan bir değer düşüklüğü varsa, bu tutar karşılık gideri olarak gelir tablosuna yansıtılır.
Değer düşüklüğü zararından sonra amortisman uygulaması (eğer varsa kalıntı değer düşülmek suretiyle) ise, kalan yararlı ömür boyunca yeni değer üzerinden sistematik olarak yapılır.
Şerefiye haricindeki bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle artan defter değeri, önceki dönemlerde söz konusu varlık için değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payı dikkate alınmaksızın) defter değerini aşamaz. Örneğin, 2007 senesinde 60.000,00 TL’ye alınan ve 6 yıllık amortismana tabi olan bir makinenin 31.12.2009’da net defter değeri 30.000,00 TL’dir. Makinenin 31.12.2009 tarihindeki geri kazanılabilir değeri, 24.000,00 TL olsun. Bu durumda 31.12.2009 tarihinde 6.000,00 TL değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Buna göre; 2010 yılı net defter değeri, [(24.000,00 – (24.000,00/3)=] 16.000,00 TL’dir ve bu halde, 2010 yılında 8.000,00 TL amortisman ayrılmıştır. 2010 yılında makinenin geri kazanılabilir değerinin 32.000,00 TL olarak belirlendiğini varsayım. Değer düşüklüğü olmaması durumunda 2010 yılı net defter değeri, [(30.000,00 – (30.000,00/3)=] 20.000,00 TL olacaktır. Bu verilere göre, değer düşüklüğü iptali, (20.000,00 – 16.000,00=) 4.000,00 TL olarak hesaplanır. Bu halde, 6.000,00 TL gider ile 4.000,00 gelir arasındaki fark olan, 2.000,00 TL, 2010 yılında değer düşüklüğü öncesine göre eksik ayrılan amortisman olan 8.000,00 TL’ye eklendiğinde, 2010 yılı için, 10.000,00 TL olarak ayrılması gereken amortismanı tamamlamakta ve sonuç işletme açısından değişmemektedir. 2010 yılında makinenin net defter değeri ise, 32.000,00 TL değil, 20.000,00 TL olacaktır. Çünkü, standarda göre, bir varlığa ilişkin değer düşüklüğü zararının iptali nedeniyle artan defter değeri, değer düşüklüğünün hiç finansal tablolara alınmaması halinde bulunacak net defter değerini aşamaz.
Şerefiye haricindeki bir varlığın defter değerinde, önceki dönemlerde ilgili varlık için değer düşüklüğü muhasebeleştirilmemiş olsaydı ulaşacağı (amortisman veya itfa payı dikkate alınmaksızın) defter değerinin üzerindeki bir artış, yeniden değerlemedir. Böyle bir yeniden değerlemenin muhasebeleştirilmesinde, işletme varlığın tabi olduğu standardı uygular. Eğer yeniden değerleme yerine maliyet modeli ile muhasebeleştirilme yapılıyorsa, bahsedilen defter değerinin üzerindeki bir artış, kayıtlara alınmaz.
Varlık, yeniden değerlenmiş bir tutardan izlenmediği sürece, şerefiye haricindeki bir varlığın değer düşüklüğü zararının iptali hemen gelir olarak kâr veya zararda muhasebeleştirilir. Yeniden değerlenmiş bir varlığın değer düşüklüğü zararının iptali ise, doğrudan, yeniden değerleme fazlası adı altında özkaynağa alacak kaydedilir. Ancak bu yeniden değerleme artışının; daha önce değer düşüklüğü zararına isabet eden bölümü, kar olarak gelir tablosuna aktarılır ve kalan kısım yeniden değerleme artışı olarak muhasebeleştirilir.
Şerefiyeye ilişkin olarak muhasebeleştirilen değer düşüklüğü zararı ise, daha sonraki bir dönemde iptal edilmez.
Örnek Uygulamalar:
1-X işletmesinin 2009 yılında alınan ve 3 makineden oluşan nakit üreten birimi mevcuttur. Makinelerin kayıtlı değeri ise, şöyledir:
Makine A, 90.000,00 TL, Makine B, 80.000,00 TL ve Makine C 50.000,00 TL’dir. Makinelerin her birinin toplam içindeki oranı (A: 90 / 220= %41, B: 80 / 220= % 36, C: 50 / 220= %23) Makinelerin yararlı ömrü 3 yıl olarak belirlenmiştir. Tahmini elden çıkarma maliyetleri düşüldükten sonra net satış fiyatı toplamı, 150.000,00 TL olarak belirlenmiştir. Nakit üreten birimin 3 yıllık nakit akışlarının net bugünkü değeri % 5 iskonto oranıyla, şöyle hesaplanacaktır:
2009 Yılı: Nakit Girişi 80.000,00 TL, Nakit Çıkışı: 25.000,00 TL, Net Akış Akışı: 55.000,00 TL, Net Bugünkü Değer (NBD) Faktörü: [1 / (1,05)¹= ] 0,95238 Nakit Akışlarının Net Bugünkü Değeri: (55.000,00 x 0,95238=) 52.380,90 TL
2010 Yılı: Nakit Girişi 120.000,00 TL, Nakit Çıkışı: 30.000,00 TL, Net Akış Akışı: 90.000,00 TL, Net Bugünkü Değer (NBD) Faktörü: [1 / (1,05)²= ] 0,90703 Nakit Akışlarının Net Bugünkü Değeri: (90.000,00 x 0,90703=) 81.632,70 TL
2011 Yılı: Nakit Girişi 60.000,00 TL, Nakit Çıkışı: 15.000,00 TL, Net Akış Akışı: 45.000,00 TL, Net Bugünkü Değer (NBD) Faktörü: [1 / (1,05)³= ] 0,86384 Nakit Akışlarının Net Bugünkü Değeri: (45.000,00 x 0,86384=) 38.872,80 TL
Toplam NBD= (52.380,90 + 81.632,70 + 38.872,80=) 172.886,40 TL
Bu durumda geri kazanılabilir değer olarak, kullanım değeri dikkate alınacaktır. Kayıtlı değer ile kullanım değeri arasındaki fark olan (220.000,00 – 172.886,40=) 47.113,60 TL için değer düşüklüğü karşılığı ayrılacaktır. Buna göre, 659-Diğer Gider ve Zar. 47.113,60 TL, borçlu kayıt, karşılığı, 253-Tesis Mak.ve Cih. (A: 47.113,60 x %41=19.316,58 B: 47.113,60 x %36=16.960,90 C: 47.113,60 x %23= 10.836,12) alacaklı kayıt olacaktır.
2-Y işletmesinin aktifinde, 2 adet makine, 1 adet otobüs ve şirket satın almasından kaynaklanan şerefiye payı bulunmaktadır. Otobüs işçi servisi yapmaktadır ve tek başına nakit üreten bir varlık değildir. Söz konusu varlıklara ilişkin veriler şöyledir:
Makine 1: Kayıtlı Değer: 400.000,00 TL, Net Satış Bedeli: 300.000,00 TL, Kullanım Değeri: 350.000,00 TL, Değer Artış Fonu : 30.000,00 TL.
Makine 2: Kayıtlı Değer: 500.000,00 TL, Net Satış Bedeli: 380.000,00 TL, Kullanım Değeri: 420.000,00 TL, Değer Artış Fonu : 50.000,00 TL
Otobüs : Kayıtlı Değer: 80.000,00 TL, Net Satış Bedeli: 60.000,00 TL, Kullanım Değeri: Tek Başına Nakit Üreten Bir Birim Olmadığı İçin Belirlenememektedir. Değer Artış Fonu : Yoktur.
Şerefiye Tutarı: 30.000,00 TL.
Burada öncelikle Otobüsün defter değeri, diğer nakit üreten birimlere dağıtılacak ve bu nakit yaratan birimlerin düzeltilmiş defter değerleri bulunacaktır. (TMS 36/102) Bu düzeltilmiş defter değerleri, her bir nakit üreten birimin net gerçekleştirilebilir değeri ile karşılaştırılacak ve değer düşüklükleri tespit edilecektir.
Makine 1: Kayıtlı Değer: 400.000,00 TL, Otobüsün Değerinin Dağıtımı: [80.000,00 x (400.000,00 / 900.000,00)= ] 35.555,50 TL Düzeltilmiş Değer: (400.000,00 + 35.555,50=) 435.555,50 TL,
Makine 2: Kayıtlı Değer: 500.000,00 TL, Otobüsün Değerinin Dağıtımı: [80.000,00 x (500.000,00 / 900.000,00)= ] 44.444,50 TL Düzeltilmiş Değer: (500.000,00 + 44.444,50=) 544.444,50 TL.
Makine 1: Net Satış Bedeli: 300.000,00 TL, Geri Kazanılabilir Değer: 350.000,00 TL, Ayrılabilir Karşılık: (435.555,50 – 350.000,00 – 30.000,000=) 55.555,50 TL, Bu tutar karşılık olarak ayrıldığında makinenin kayıtlı değeri: (400.000,00 – 55.555,50=) 344.444,50 TL olmaktadır. TMS 36/105. madde uyarınca, işletme, bir varlığın defter değerini gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinin yüksek olanından aşağısına düşüremez. Buna göre Makine 1 için en fazla (55.555,50 – 5.555,500=) 50.000,00 TL karşılık ayrılabilir.
Makine 2: Net Satış Bedeli: 380.000,00 TL, Geri Kazanılabilir Değer: 420.000,00 TL, Ayrılabilir Karşılık: (544.444,50 – 420.000,00 – 50.000,000=) 74.444,50 TL’dir. Bu tutar karşılık olarak ayrıldığında makinenin kayıtlı değeri: (500.000,00 – 74.444,50=) 425.555,50 TL olmaktadır. Buna göre toplam ayrılacak karşılık tutarı (55.555,50 + 74.444,50=) 130.000,00 TL olmaktadır.
Öte yandan, TMS 36/104. madde uyarınca, nakit üreten bir birimde meydana gelen değer düşüklüğünde, öncelikle şerefiyenin değer düşüklüğüne uğradığı kabul edilecek, şerefiyenin değeri tamamen yok edildikten sonra nakit üreten birimlerde değer düşüklüğü meydana geldiği kabul edilecektir. Buna göre aktifte yer alan 30.000,00 TL tutarlı şerefiye, 659-Diğer Gider ve Zararlar hesabı karşılığı aktiften çıkarılacak, kalan karşılık tutarı olan (130.000,00 – 30.000,00=) 100.000,00 TL ise, varlıkların defter değerleri oranlanarak (TMS 36/105. Madde), 659-Diğer Gider ve Zararlar hesabı karşılığında, 253-Tesis Mak.ve Cih. hesabına alacak kaydı yapılacaktır. (Makine 1 için: 400.000 / 980.000,00 x 100.000,00= 40.816,33 TL, Makine 2 için: 500.000 / 980.000,00 x 100.000,00= 51.020,41 TL, Otobüs için: 80.000 / 980.000,00 x 100.000,00= 8.163,26 TL karşılık ayrılacaktır.)
Örneklerde Gelir Vergileri standardı ihmal edilmiştir. Bu standart daha sonra sizlerle paylaşılacaktır. (Not: Örnekler, Gökçen, Ataman, Çakıcı “Türkiye Finansal Raporlama Standartları Uygulamaları”, Türkmen Kitapevi, 2011 ve Örten, Kaval, Karapınar, “Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları”, Gazi Kitapevi, Mart 2007, kitaplarından uyarlanmıştır.)
B-KOBİ TFRS Uygulamaları Açısından Varlıklarda Değer Düşüklüğü:
Varlıklarda değer düşüklüğü KOBİ TFRS açıklamalarının 27. bölümünde yer almaktadır. Varlıklarda Değer Düşüklüğü açısından TMS 36 nolu standarda ilişkin açıklamaların hemen hemen tamamı, KOBİ TFRS açısından da geçerlidir. Ancak daha önceki yazılarımızda açıklandığı üzere, MDV ve MODV’da, KOBİ TFRS açısından yeniden değerleme modeli kullanılmamaktadır. Bahsedilen 27. bölümde, stoklara ilişkin olarak yapılan değer düşüklüğü açıklamaları ise, içerik olarak TMS 2 stoklar standardı ile benzerdir.
III-SONUÇ:
Yazımızda Varlıklarda Değer Düşüklüğüne ilişkin tam set TMS/TFRS ve KOBİ TFRS ayrımında bilgiler verilmiş olup, bir sonraki yazımızda ise, karşılıklar, koşullu borçlar ve koşullu varlıklara ilişkin standart uygulamaları açıklanacaktır.