NAKİT AKIM TABLOSU [1]
Doç. Dr. Recep PEKDEMİR
M.Ü. İşletme Fakültesi
Nakit akım tablosu (NAT), işletmenin belirli bir dönemdeki nakit akışlarını; nakit kaynak ve kullanım yerlerini gösteren bir tablodur. NAT, bilanço esasına göre defter tutan ve aktif toplamı 5 milyar lira ile ticari faaliyet hacmi 10 milyar lirayı arka arkaya iki yıl aşmayan; ferdi işletmeler, adi ortaklıklar, kollektif şirketler ve adi komandit şirketlerin dışında, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin[2] kapsamına giren tüm işletmelerce 1.1.1994 tarihinden itibaren düzenlenmek zorunda olan mali tablolardan biridir. NAT, ülkemizde, son yıllarda Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) kapsamındaki işletmelerce düzenlenmekte olan NAT formatına uygundur[3]. Bu nedenle, NAT' nun düzenlenmesinde SPK kapsamındaki işletmeler için fazla bir değişiklik söz konusu olmayacak; NAT, Kamu İktisadi Teşebbüsleri (KİT' ler) ile düzenlemenin kapsamına giren diğer işletmeler için ilk olarak 1994 mali yıl için düzenlenecektir.
Bundan önce açıklanan Fon Akım Tablosu (FAT), Tebliğe göre net yönteme göre düzenlenecek ve düzenlenmeye Gelir Tablosunun Olağan Kar tutarından başlanacaktır. NAT ise, Brüt yönteme göre düzenlenecek ve Gelir Tablosundaki Net Satışlar tutarından hareket edilecektir. FAT, Uluslararası Muhasebe Standartları ile ilgili çevrelerde ve gelişmiş ülkelerdeki muhasebe standartları çevrelerinde son yıllarda önemini yitirmiştir. Bunun yerine tüm dikkatler NAT üzerinde yoğunlaşmaktadır. FAT, Amerika Birleşik Devletleri'nde ilk olarak, "Finansal Durumda Değişmeler Tablosu" şeklinde zorunlu olarak düzenlenmesi ve yıllık faaliyet raporlarında yer alması 1971 yılına rastlamaktadır[4]. 1987 yılının sonuna doğru bu uygulamaya son verilerek, yerine NAT’ nun düzenlenmesi bir standart haline gelmiştir[5]. Ancak bu düzenlemeye rağmen, ABD'de halen FAT' nu NAT ile birlikte yıllık faaliyet raporlarında görmek mümkündür. Benzer şekilde uluslararası platformda, FAT, Finansal Durumda Değişmeler Tablosu şeklinde 1.1.1979 tarihinden itibaren 9 no.lu Uluslararası Muhasebe Standardı ile uygulamaya girmiştir[6] . Ancak Ekim 1992'de alınan ve Aralık 1992'de yayınlanan bir karar ile yürürlükteki 9 no.lu standart revize edilmiş ve 1.1.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere Nakit Akım Tablosuna dönüştürülmüştür.
FASB Statement 95'e göre, NAT' nun düzenlenmesinde nakit kaynak kullanım yerleri üç grupta ele alınmıştır: İşletme Faaliyetleri, Yatırım Faaliyetleri ve Finanslama Faaliyetleri, işletme faaliyetleri ile ilgili nakit kaynak ve kullanımlarının hesaplanmasında iki yöntemden yararlanılmaktadır[7]: Direkt ve Endirekt Yöntem.
Direkt Yönteme göre işletme faaliyetleri ile ilgili nakit akışlarının hesaplanmasında başlangıç noktası satışlar ve alışlardır. Direkt Yöntem basit olanıdır ve FASB Statement
95'de işletmelerin bu yöntemi kullanmaları tavsiye edilmiştir. Ayrıca işletme faaliyetleri ile ilgili nakit akışlarının yorumlanmasında daha yararlı olan bu yöntemdir[8].
Basitliğine rağmen direkt yöntemin kullanılması, ABD'de fazla rağbet görmemiştir. Daha fazla tercih edilen endirekt yöntemin başlangıç noktası "Net Kar" rakamıdır ve işletmelerin bu yöntemi tercih etmelerinin nedeni, "kar" ile "nakit" arasında bir ilişkinin kurulması konusundaki eğilim olarak kabul edilmektedir[9].
Tebliğde öngörülen NAT unsurları temel olarak işletme, yatırım ve finanslama faaliyetleri şeklinde sınıflandırılmamış, bunun da tersinde daha da detaylandırılmıştır. Faaliyetlerle ilgili nakit kaynak ve kullanım unsurlarının hesaplanmasında ise direkt yönteme benzerliklerin olduğunu söylemek mümkündür.
Tebliğde, NAT açısından nakit, kasa mevcudu ve bankadaki mevduatlar kapsamına almaktadır. Ancak, herhangi bir vade taşımayan ve ibraz edildiklerinde tahsili mümkün olan çekler de nakit kapsamına dahil edilmiştir.
Belirli bir dönem itibariyle düzenlenen NAT' nda temel olarak iki taraf söz konusudur: Nakit kaynaklan ve nakit kullanımları. Tebliğ' de nakit kaynaklan sekiz ana grupta toplanmış, nakit kullanımları ise on bir ana grupta yer almıştır.
NAKİT KAYNAKLARI NAKİT KULLANIMLARI
1. Satışlardan Elde Edilen 1. Maliyetlerden Kaynaklanan
2. Diğer Faaliyetlerden Olağan 2. Faaliyet Giderlerine İlişkin
Gelir ve Karlardan Sağlanan 3. Diğer Faaliyetlerden Olağan
3. Olağandışı Gelir ve Karlardan Gider ve Zararlara İlişkin
Sağlanan 4. Finansman Giderlerine İlişkin
4. Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklardaki 5.Olağandışı Gider ve Zararlara
Artışlardan sağlanan 6. Duran Varlık Yatırımlarına
5. Uzun Vadeli Yabancı Kaynaklardaki 7. Kısa Vadeli Yabancı Kaynak
Artışlardan Sağlanan Ödemelerine ilişkin
6. Sermaye Artırımından 8. Uzun Vadeli Yabancı Kaynak Ödemelerine
Sağlanan İlişkin
7. Hisse Senedi İhraç Primlerinden 9. Vergi ve Benzeri ödemeler
Sağlanan 10. Temettü ödemeleri
8. Diğer Nakit Girişleri 11. Diğer Nakit Çıkışları
Yukarıda yer alan nakit kaynak ve kullanım unsurlarına ait tutarların hesaplanmasında. ilk etapta, işletmenin ilgili döneme ait gelir tablosu ile dönem başı ve dönem sonu bilançoları gerekli olmaktadır. Bunlarla birlikte, NAT'nun düzenlenebilmesi için aşağıda belirtilen bazı ek bilgilerin de muhasebe sisteminden sağlanması gerekli olabilir.
1.Dönem başında ve dönem sonunda, Alınan Çekler Hesabında yer alan çeklerin ne kadar vadesiz ve ne kadar vadelidir? NAT'nun düzenlenebilmesi için dönem başı ve dönem sonu nakit mevcudunun hesaplanmasında bu sorunun yanıtı gereklidir.
2. Tebliğde. "Satışlardan Elde Edilen Nakit Tutarının hasılatına satışlardan doğan alacaklardaki bulunmasında, net satışlar eklenir, artışlar ise indirim şeklinde bir açıklama getirilmiştir. Bu ifadede "satışlardan do an alacaklar" dendiğinde ticari alacaklar anlaşılmaktadır. Ticari alacaklar grubun yer alan hesapların dönem başı ve dönem sonu bakiyelerinin işlemlere dahil edilmesinde, bu grupta yer alan hesaplardan yapılan ekleme veya indirimlerin dikkate hukuk alınmasında yarar vardır.
3. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir Olağandışı Gelir ve Karlardan sağlanan nakit tutarının belirlenmesinde bu unsurlara ilişkin dönem başı ve dönem sonunda devreden miktarların detaylı olarak bilinmesi gerekli olabilir. Ayrıca bu unsurlar arasında nakit girişi sağlamayan kalemler olabilir. Bu unsurlarında detaylı olarak bilinmesi gerekli olabilir.
4. NAT nun düzenlenmesinde ortaya çıkabilecek önemli güçlüklerden biri bize göre maliyetlerden sağlanan nakit çıkışları tutarının hesaplanmasıdır. Tebliğe göre bu tutarın hesaplanmasında başlangıç noktası satışlar maliyetidir. Bununla ilgili olarak tebliğde belirtilen şöyle formüle edilebilir.
Satışlar Maliyeti xxx
+Stoklardaki Artış xx
+Alımlardan Doğan Borçlardaki azalış xx
-Amortisman vb. (xx)
-Alımlardan Doğan Borçlardaki Artış (xx)
-Stoklardaki Azalış (xx)
Maliyetlerden kaynaklanan nakit çıkışları xxx
Yukarıda yer alan formülün uygulanması bize göre mümkündür ama pratik görünmemektedir. Bunun daha kolay bir şekilde başarılabilmesi için aşağıdaki konularda açıklık getirilmesinde fayda vardır.
*Satışlar maliyetinin alt ayırımları nelerdir. Satışlar maliyeti sadece satılan ticari malın maliyetinden oluşuyorsa formülün uygulanmasında fazla güçlük olmaya bilir. Fakat satılan mamul maliyeti veya satılan hizmet maliyeti söz konusu olursa bu unsurların bünyesine giren kalemlerin dönem başı ve dönem sonu bilançolarındaki kalıntılar oldukça önemli olabilecektir.
*Yukarıdaki formülde yer alan alımlardan doğan borçlar ifadesi ile ticari borçlar anlaşılmaktadır. Oysa satılan mamul veya hizmet maliyeti söz konusu olduğunda bazı maliyet unsurlarına ilişkin kalıntılar dönem başı ve dönem sonu bilançolarında ticari borçlar grubunun dışındaki gruplara da tam olabilir.
5.Faaliyet giderlerine ilişkin nakit çıkışları diğer faaliyetlerden olağan gider ve zararlara ilişkin nakit çıkışları finansman giderlerinden dolayı nakit çıkışları ve olağan dışı gider ve zararlardan dolayı nakit çıkışlarına ilişkin tutarların hesaplanmasında etkili olan;
- Nakit çıkışı gerektirmeyen unsurların bilinmesi ve
- Dönem başı ve dönem sonu bilançolarındaki kalıntıların bilinmesi gerekli olabilecektir.
Yukarıda belirtilen NAT nun düzenlenmesinde ortaya çıkabilecek güçlüklerden bazılarıdır. Uygulamada bunların da ötesinde çeşitli sorunlarla karşılaşmak her zaman mümkün olabilecektir.
Sonuç olarak işletmenin belirli bir dönemdeki nakit kaynakları ile nakit kullanımlarını içeren Nat nun düzenlenmesinde sadece gelir tablosu ile dönem başı ve dönem sonu bilançolarına bağlı kalmak yeterli olmayabilir. Bunları destekleyecek ek bilgilerin de derlenmesi ve göz önünde bulundurulması gereklidir.
ÖRNEK:
A İŞLETMESİ 1.1.1992 – 31.12.1992 BİLANÇOLARI
(Milyon TL)
AKTİF (VARLIKLAR) 31.12.1991
31.12.1992
1. Dönen Varlıklar
A . Hazır Değerler
1. Kasa 400 1.250
2. Alınan Çekler 300 200
3. Bankalar 450 2.600
B. Menkul Kıymetler
1. Hisse Senetleri 900 1.100
C. Ticari Alacaklar
1. Alıcılar 1.800 2.600
2. Alacak Senetleri 2.600 3.400
3. Alacak Senetleri Reeskontu (150) (250)
5.Şüpheli Ticari Alacaklar 200 (220)
D. Diğer Alacaklar
1. Ortaklardan Alacaklar 450 350
E. Stoklar
4. Ticari Mallar 850 1.350
6. Şüpheli Ticari Alacaklar Karş. (200) (220)
D. Diğer Alacaklar
1.Ortaklardan Alacaklar 450 350
E. Stoklar
4. Ticari Mallar 850 1.350
6. Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (50) (60)
7. Verilen Avanslar 200 300
F. Gelecek Aylara Ait Giderler ve Gelir
Tahakkukları
1. Gelecek Aylara Ait Giderler 150 250
2. Gelir Tahakkukları 50 -
G. Diğer Dönen Varlıklar
1. Devreden KDV 100
Dönen Varlıklar Toplamı 8.050 13.090
II. Duran Varlıklar
C. Mali Duran Varlıklar
1. Bağlı Menkul Kıymetler 50 50
D. Maddi Duran Varlıklar
1. Arazi ve Arsalar 400 400
2. Tesis, Makine ve Cihazlar 2.000 3.230
5.Taşıtlar 1.600 2.261
8. Birikmiş Amortismanlar (1.400) (3.553)
E. Maddi Olmayan Duran Varlıklar
5. Özel Maliyetler 100 100
7. Birikmiş Amortismanlar (80) (100)
H. Diğer Duran Varlıklar
1. Duran Varlık KDV 80 -
Duran Varlık Toplamı 2.750 2.388
AKTİF TOPLAMI 10.800 15.478
PASİF (KAYNAKLAR)
1. Kısa Vadeli Yabanı Kaynaklar
- Mali Borçlar
1. Banka Kredileri 400 -
2. Kredi ve Tahvil Faizleri 90 900
- Ticari Borçlar
1. Satıcılar 3.000 487
2. Borç Senetleri 2.500 4.500
3.Borç Senetleri Reeskontu (140) (350)
C. Diğer Borçlar
5. Personele Borçlar 80 130
E. Ödenecek Vergi ve Yükümlülükler
1. Ödenecek Vergi ve Fonlar 40 60
2. Ödenecek Sosyal Güv. Kesintileri 30 50
6. Dönem içinde, 8.900 TL tutarında alacak ve 3700 TL tutarında alacak senedi tahsil edilmiştir.
7. Dönem içinde, 2.000 TL tutarında borç senedi ve 12.219 TL tutarında borç ödenmiştir.
8. Dönem içinde, daha önce karşılık ayrılmış olan 200 TL. tutarında alacak kayıtlarından silinmiştir.
9. Yeniden değerleme oranı % 61.5 tur.
10 KDV işlemleri peşin kabul edilmiştir. Dönem içinde 2.270 TL KDV tahsil edilmiştir.
11. Dönem sonunda 1.393 TL amortisman ayrılmıştır.
12. Bilançolardaki “Personele Borçlar” hesabında yer alan tutarlar Aralık 1992 net ücretleri göstermektedir.
13. Ödenecek Vergi ve Fonlar ücretler ile ilgilidir.
A İŞLETMESİ 1992 YILI NAKİT AKIM TABLOSUNUN
HAZIRLANMASI
(Milyon TL)
1. Satışlardan Elde Edilen Nakit
Net Satışlar 18.920 TL
Ticari Alacaklardaki Artışlar 1.820 17. 100 TL. İşletmenin üç adet ticari alacak unsuru söz konusudur. Bunlardan Alıcılar 800 TL. Alacak Senetleri 800 TL artmıştır Diğer unsur ise Şüpheli Ticari Alacaklardır ve dönem başı bakiyesi 200 TL ve dönem sonu bakiyesi 220 TL'dir. Ek bilgiler belirtildiği gibi dönem içinde 200 TL tutarında şüpheli alacak kayıtlardan silinmiştir. Dönem sonunda 220 TL tutarında alacak önce şüpheli duruma getirilmiş, diğer bir ifade ile 2.820 TL olan Alıcılar Hesabının bakiyesini 2.600 TL' na indirmiş ve Gelir Tablosunda da görüldüğü gibi 220 TL tutarında karşılık ayrılmıştır. Böylece ticari alacaklardaki artış 1.820 TL olarak hesaplanmıştır.
2. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlardan Sağlanan Nakit
Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar 1.300 TL
Gelir Tahakkuklarındaki Azalış 50
Gelecek Aylara Ait Gelirlerde Artış 250
Reeskont Faiz Geliri (500) 1.100 TL.
Gelir Tablosunda Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Karlar grubunun toplamı 1.300 TL'dir. Bu grupla ilgili olarak Diğer Dönen Varlıklardan Gelir Tahakkuklarında 50 TL'lık azalış, Diğer Kısa Vadeli Yabancı Kaynaklardan Gelecek Aylara Ait Gelirlerde 250 TL'lık artış söz konusudur. Dolayısıyla ilgili dönemde bu tutarlar kadar nakit girişi sağlanmıştır. 1.300 TL' nın içinde 500 TL tutarında nakit girişi sağlamayan Reeskont Faiz Gelirleri söz konusudur. Sonuç olarak bu grupta 1.100 TL tutarında nakit girişi sağlanmıştır.
3. Katma Değer Vergisinden Sağlanan Nakit Girişi
NAT' nun düzenlenmesinde. bize göre, net satışlar ile ticari alacaklar arasında. benzer şeklide, ticari borçlar ile mal ve hizmet alışları arasında bir ilişki kurulurken KDV işlemleri ihmal edilmiş gibidir. Bu nedenle ve basit olmasını sağlamak amacıyla bu örnekte her türlü KDV hareketlerinin peşin olduğu varsayılmıştır. Sonuç olarak, Aktifte yer alan KDV hesaplarında 180 TL tutarında azalış, Pasifte yer alan KDV hesaplarında 429 TL tutarında artış görülmüştür. Bunların sonucunda ilgili dönemde KDV hareketlerinden 609 TL tutarında net nakit girişi sağlanmıştır.
4. Maliyetlerden Kaynaklanan Nakit Çıkışları
Satılan Malın Maliyeti 13.206 TL
Stoklardaki Artışlar 600
Ticari Borçlardaki Azalış 513
Satıcılardaki Azalış 2.513
Borç Senetlerdeki Artış (2.000)
14.319 TL
5. Faaliyet Giderlerinden Nakit Çıkışları
Faaliyet Giderleri 4.673 TL
Amortisman Giderleri (1.393)
Faaliyet Giderleri Tahakkuku Artışı (90)
Gelecek Aylara Ait Giderlerde Artış 100
3.290 TL
6. Diğer Faaliyetlerden Olağan Gider ve
Zararlardan Kaynaklanan Nakit Çıkışları
Diğer Faaliyetlerden Olağan
Gider ve Zararlar 620 TL
Reeskont Faiz Gideri (390)
Karşılık Giderleri (230)
-0-
7. Finansman Giderlerinden Nakit Çıkışları
Dönemin Finansman Giderleri 990 TL
Finansman Gider Tahakkukları Artışı
(810)
180 TL
8. Vergi ödemelerinden Nakit Çıkışları İlgili döneme ilişkin 360 TL vergi tahakkuk etmiştir.
Bunun 90 TL’ lık kısmı dönem içinde peşin ödenmiştir. Dönem başı bilançodaki bilgilere göre ödenmesi gereken vergi ise 180 TL’dır. Dosyasıyla dönem içinde toplam 270 TL tutarında vergi ödemelerinden nakit çıkışı söz konusudur.
A İŞLETMESİ 1992 YILI NAKİT AKIM TABLOSUB
(Milyar TL)
- A. Dönem Başı Nakit Mevcudu 1.150
- B. B. Dönem Nakit Girişleri
- Satışlardan Elde Edilen Nakit 17.100
a) Net Satışlar 18.920
b) Ticari Alacaklardaki Artış (1.820)
- Diğer Faaliyetlerden Olağan
Gelir ve Karlar 1.100
a) Diğer Faaliyetlerden Olağan
Gelir ve Karlar 1.300
b) Gelir Tahakkuklarındaki
Azalış 50
c) Gelecek Aylara Ait
Gelirlerdeki Artış 250
d) Reeskont Faiz Geliri (500)
- Uzun Vadeli Yabancı
Kaynaklardan Sağlanan Nakit 1.500
- Sermaye Artırımından
Sağlanan Nakit 1.000
8. Diğer Nakit Girişleri 859
a) Ortaklardan Alacaklar 100
b) KDV 609
c) Duran Varlık Satışından 150 - 21.559
NAKİT KAYNAKLARI TOPLAMI 22.709
C. Dönem Nakit Çıkışları
1. Maliyetlerden Kaynaklanan
Nakit Çıkışları 14.319
a) Satışlar Maliyeti 13.206
b) Stoklardaki Artış 600
c) Ticari Borçlardaki Azalış 513
2. Faaliyet Giderlerinden
Nakit Çıkışları 3.290
a) Faaliyet Giderleri 4.673
b) Amortisman vb. ( 1 .393)
c) Gider Tahakkukları Artışı (90)
d) Gelecek Aylara Ait
Giderlerdeki Artış 100
3. Diğer Faaliyetlerden Olağan
Gider ve Zararlardan Nakit Çıkışları -0-
a) Diğer Faaliyetlerden Olağan
Gider ve Zararlar 620
b) Reeskont Faiz Gideri (390)
c) Karşılık Giderleri
(230)
4. Finansman Giderlerinden
Nakit Çıkışları 180
a) Dönemin Finansman
Giderleri 990
b) F. Gider Tahakkukları
Artışı (810)
7. Kısa Vadeli Yabancı
Kaynak Ödemesi 400
9. Ödenen Vergi 270
11. Diğer Nakit Çıkışları 200
a) Hisse Senedindeki Artış 200 18.659
D. Dönem Sonu Nakit
Mevcudu 4.050
NAKİT KULLANIMLARI TOPLAMI 22.709
[1] MUHASEBE SİSTEMİ UYGULAMA GENEL TEBLİĞİ, TÜRMOB EĞİTİM PROGRAMI, 4-6 ağustos 1993, Pamukkale
[2] Çalışmada kısaca Tebliğ denilmiştir. 26 Aralık 1992 tarih ve Mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete
[3] Nalan Akdoğan, “Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinin Türkiye’deki Mali Tablo Düzenleme Uygulamalarına Etkileri”, Türkiye XIII. Muhasebe Eğitimi Sempozyumu, 20-22 Mayıs 1993 Çeşme-İzmir .
[4] Accounting Principles Board (APB) Opinion 19.
[5] “Statement of Cash Flows” Financial Accounting Standards Board (FASB) Statement No 95
[6] Bu standarda göre, Finansal Durumda Değişmeler Tablosunun Çalışma Sermayesinde Değişmeler Tablosu veya Nakit Akım Tablosu şeklinde düzenlenmesi öngörülmüştür. Bkz. Muhasebe Enstitüsü Dergisi, Yıl 5, Sayı 18
[7] Robert F. Meigs, Walter B. Meigs, Accounting: The Basis for Business , Mc Graw – Hill Book Co. 1990 s. 746.
[8] Göksel Yücel, “Nakit Akış Tablosu” (Muhasebe Dergisi , Yıl 35, Sayı 32, Eylül- Ekim 1992) s. 21.
[9] Robert N. Anthony, James S. Reece, Accounting: Text and Cases, Irwin Inc., 1991, s. 371.
| 